Le forniture a piè d'opera possono essere comprese nel SAL Superbonus del 30% anche quando i materiali non sono ancora stati installati, purché risultino effettivamente consegnati e disponibili in cantiere. Il loro acquisto, la fatturazione o il pagamento non sono quindi sufficienti a giustificarne la contabilizzazione, se non è possibile dimostrare che si trovassero nel luogo di esecuzione dell'intervento alla data dello stato di avanzamento.
Ad affermarlo è la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, con la sentenza n. 9407/2026, accogliendo il ricorso di una società contro un atto di recupero di crediti Superbonus, nell'ambito di una controversia relativa al raggiungimento della soglia minima del 30% prevista per l'esercizio delle opzioni di sconto in fattura e cessione del credito, nel cui calcolo erano state comprese forniture non ancora installate.
Superbonus: il recupero del credito per il SAL al 30%
Il caso è nato a seguito di un atto di recupero notificato dall'Agenzia delle Entrate, relativo a crediti d'imposta degli anni 2023 e 2024, per i quali l'Amministrazione finanziaria chiedeva la restituzione di 48.495,50 euro, oltre a sanzioni dello stesso importo e interessi per 7.036,50 euro.
La contestazione riguardava il primo stato di avanzamento dei lavori, nel quale erano state contabilizzate anche le forniture a piè d'opera, il cui valore era determinante per raggiungere la soglia minima del 30% dell'intervento.
La società sosteneva che il SAL fosse stato correttamente determinato, comprendendo anche le somministrazioni, e che entro il 30 settembre 2022 fosse stata raggiunta la percentuale di avanzamento richiesta, con la conseguente legittimità dei crediti successivamente utilizzati in compensazione o ceduti.
L'art. 121, comma 1-bis, del D.L. n. 34/2020 consentiva, per gli interventi Superbonus, l'esercizio delle opzioni di sconto in fattura e cessione del credito in relazione a un massimo di due stati di avanzamento per ciascun intervento complessivo, ciascuno riferito ad almeno il 30% dell'intervento. Il mancato riconoscimento delle forniture contabilizzate avrebbe quindi potuto determinare il venir meno della percentuale richiesta per esercitare l'opzione prima dell'ultimazione dei lavori.
SAL Superbonus: quando possono essere contabilizzati i materiali non installati
A sostegno della corretta determinazione dello stato di avanzamento, la società ricorrente ha richiamato l'art. 14, comma 1, lettera d), del D.M. n. 49/2018, che, nell'ambito della disciplina della contabilità dei lavori pubblici, definiva il SAL come il documento riepilogativo delle lavorazioni e delle somministrazioni eseguite dall'inizio dell'appalto.
Secondo la difesa, il riferimento alle somministrazioni consentiva di comprendere nell'avanzamento anche le forniture non ancora installate, senza limitare la contabilizzazione alle sole lavorazioni materialmente eseguite.
Il D.M. n. 49/2018 disciplinava tuttavia la direzione dei lavori nei contratti pubblici e il suo richiamo non comporta un'automatica applicazione agli interventi privati agevolati dal Superbonus, per i quali devono essere considerate le disposizioni degli artt. 119 e 121 del D.L. n. 34/2020, insieme alla normativa sulle asseverazioni tecniche e, per gli interventi di efficientamento energetico, al D.M. 6 agosto 2020.
Per valutare la questione, la CGT di Napoli ha richiamato la Cassazione n. 42012/2022, relativa a un procedimento penale in materia di fatture per operazioni inesistenti e crediti Superbonus, utilizzandola a sostegno della distinzione tra prestazioni soltanto fatturate e pagate e forniture effettivamente disponibili in cantiere. Il precedente penale non riguardava specificamente la disciplina della contabilizzazione dei materiali nei SAL, per cui tale interpretazione deve essere riferita alla motivazione dei giudici tributari.
La Corte ha quindi riconosciuto la possibilità di contabilizzare le forniture a piè d'opera quando siano effettivamente consegnate e disponibili per l'utilizzo, condizione che risultava soddisfatta nel caso esaminato.
Prova della consegna dei materiali: quali documenti servono per il SAL Superbonus?
Quando la percentuale di avanzamento dipende anche dal valore delle forniture non ancora installate, la documentazione deve permettere di ricostruire non soltanto gli acquisti effettuati dall'impresa, ma anche la consegna dei materiali e la loro disponibilità nel cantiere alla data alla quale si riferisce il SAL.
Le fatture consentono di verificare le operazioni commerciali e i relativi importi, ma non dimostrano necessariamente che i materiali fossero già stati consegnati, potendo la fatturazione precedere l'arrivo della merce oppure riguardare componenti ancora depositati presso il fornitore o il magazzino dell'impresa.
I documenti di trasporto (DDT) possono consentire di ricostruire la data e il luogo della consegna, il destinatario e la tipologia dei materiali, informazioni che, confrontate con la contabilità dei lavori e con gli elaborati tecnici, permettono di verificare la corrispondenza tra quanto consegnato e quanto contabilizzato nello stato di avanzamento.
Ai documenti di trasporto possono aggiungersi eventuali verbali di consegna, registrazioni di cantiere e fotografie delle forniture prima della posa in opera, purché sia possibile identificare i materiali e collegarli allo specifico intervento e al periodo interessato.
Le date di fatturazione e consegna, inoltre, non sempre coincidono, perché una fornitura fatturata prima dell'emissione del SAL potrebbe essere stata consegnata successivamente, mentre materiali già acquistati ma ancora custoditi presso il magazzino dell'impresa non possono essere considerati, per questo solo fatto, disponibili nel cantiere.
Nella controversia in esame, i giudici hanno dato per accertata la presenza dei materiali in cantiere senza descrivere nel dettaglio gli elementi documentali utilizzati. DDT, verbali, registrazioni e fotografie rappresentano pertanto possibili elementi di prova, da valutare in relazione alle circostanze del singolo intervento e non come documenti espressamente individuati dalla pronuncia.
Crediti Superbonus: quando la consegna dei materiali evita il recupero fiscale
Accertato che le forniture erano state consegnate e risultavano disponibili in cantiere, la Corte ha accolto il ricorso e disposto l'annullamento dell'atto di recupero.
La decisione riguarda una fattispecie nella quale la consegna e la disponibilità dei materiali erano state accertate e non può essere estesa automaticamente a qualsiasi fornitura non ancora installata, prescindendo dalle condizioni previste dalla disciplina fiscale e tecnica applicabile.
Per i SAL già emessi e successivamente contestati, sarà quindi necessario verificare la corrispondenza tra le forniture contabilizzate, la documentazione che ne attesta la consegna e la situazione del cantiere alla data dell'avanzamento dichiarato, fermo restando il rispetto degli altri requisiti previsti per la spettanza del credito d'imposta.
